С какой статьи оплачивать программный продукт
Какую статью КОСГУ следует применить при отражении расходов по оплате неисключительных прав на использование программного продукта, посредством которого обеспечивается доступ к системе электронного документооборота?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы, связанные с приобретением неисключительного права на программный продукт, посредством которого обеспечивается доступ к системе электронного документооборота, относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
Обоснование вывода:
Организация госсектора может приобретать право использования программного обеспечения на основании лицензионного договора. Предметом лицензионного договора является предоставление или обязательство предоставить обладателем исключительного права на программу для ЭВМ (лицензиаром) права использования этой программы другой стороне (лицензиату) в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Если за лицензиаром сохраняется право выдачи лицензий другим лицам, лицензия считается простой (неисключительной) (п. 1 ст. 1236 ГК РФ).
С 2019 года в целях определения статьи (подстатьи) для осуществления расходов учреждения применяют положения Порядка N 209н.
Положениями п. 10.2.1 Порядка N 209н прямо предусмотрено, что плата за подключение и абонентское обслуживание в системе электронного документооборота, в том числе с использованием сертифицированных средств криптографической защиты информации, относится на подстатью 221 «Услуги связи» КОСГУ. В то же время в рассматриваемой ситуации в целях обеспечения доступа к системе электронного документооборота учреждению переданы неисключительные права пользования программным продуктом, посредством которого обеспечивается доступ к системе электронного документооборота.
В соответствии с пп. 10.2.6 Порядка N 209н расходы по услугам в области информационных технологий, в том числе приобретение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, включая приобретение пользовательских, лицензионных прав на программное обеспечение, в настоящее время относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
Таким образом, расходы, связанные с приобретением неисключительного права на программный продукт, посредством которого обеспечивается доступ к системе электронного документооборота, относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Аналогичное мнение специалисты финансового ведомства высказывали в письме Минфина России от 27.06.2014 N 02-05-11/31189.
К сведению:
Согласно п. 333 Инструкции N 157н на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» отражаются неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности. Отсутствие на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» и в Справке о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах показателей неисключительного права на программное обеспечение может послужить основанием для привлечения должностного лица к административной ответственности по ст. 15.15.6 КоАП РФ за представление недостоверной бюджетной отчетности*(1).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений «Учет неисключительных прав на программное обеспечение (для госсектора)»;
— Энциклопедия решений «Счет 01 «Имущество, полученное в пользование» (для госсектора)»;
— Энциклопедия решений «Расходы будущих периодов. Счет 401 50 (для госсектора)».
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна
Ответ прошел контроль качества
2 ноября 2019 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————
*(1) Смотрите, например:
— решение Калининского райсуда г. Санкт-Петербурга от 08.06.2017 по делу N 12-279/2017;
— решение Орловского облсуда от 30.06.2017 по делу N 21-113/2017.
На какую статью (подстатью) КОСГУ в 2020 году следует относить расходы на приобретение прав пользования (неисключительных прав) на программное обеспечение, а также расходы на справочно-информационные системы?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на приобретение прав пользования (неисключительных прав) на программное обеспечение, а также расходы на доступ к справочно-информационным системам в 2020 году следует отражать по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
Обоснование вывода:
С 2019 года порядок применения кодов классификации операций сектора государственного управления регулируется приказом Минфина России от 29.11.2017 N 209н (далее — Порядок N 209н). Коды КОСГУ в целях ведения учета и составления отчетности применяются в зависимости от экономического содержания проводимых операций (п. 3 Порядка N 209н).
Согласно п. 10.2.6 Порядка N 209н на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ относятся расходы на выполнение работ, оказание услуг, не отнесенных на подстатьи 221-225, 227-229 КОСГУ, в том числе приобретение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе приобретение пользовательских, лицензионных прав на программное обеспечение, приобретение и обновление справочно-информационных баз данных.
Вместе с тем на подстатью 352 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования» КОСГУ относятся расходы на приобретение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования, в том числе приобретение пользовательских, лицензионных прав на программное обеспечение, приобретение и обновление справочно-информационных баз данных (п. 11.5.2 Порядка N 209н).
При этом, в соответствии с п. 11.5.3 Порядка N 209н, на подстатью 353 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования» КОСГУ относятся расходы на приобретение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования, в том числе приобретение пользовательских, лицензионных прав на программное обеспечение, приобретение и обновление справочно-информационных баз данных.
Однако, согласно п. 2 Порядка N 209н, положения подпунктов п. 11.5.2, п. 11.5.3 применяются при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета с 1 января 2021 года, составлении бюджетной (бухгалтерской) и иной финансовой отчетности, начиная с отчетности за 2021 год.
Таким образом, в 2020 году все еще сохраняется правило, по которому расходы на приобретение прав пользования (неисключительных прав) на программное обеспечение, а также расходы на доступ к справочно-информационным системам следует отражать по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Георгий
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина
10 декабря 2019 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Учет расходов на приобретение программных продуктов Трудно сегодня найти организацию, которая не
использовала бы в своей деятельности персональные компьютеры. А раз есть
компьютеры, значит, для них необходимо приобретать программное обеспечение.
Поэтому затраты на приобретение программных продуктов (бухгалтерских программ,
правовых систем, текстовых редакторов и т.п.) являются сегодня одним из наиболее
распространенных видов затрат.
В настоящей
статье мы подробно рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета таких
расходов.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В целях ведения бухгалтерского
учета расходы на приобретение компьютерных программ по общему правилу признаются
расходами по обычным видам деятельности.
Исключением из общего правила является случай,
когда организация приобретает программный продукт по авторскому договору,
предусматривающему полную передачу исключительного права на программу для ЭВМ
(базу данных). В этом случае приобретенные права подлежат учету в составе
нематериальных активов организации в соответствии с нормами ПБУ 14/2000
(подробнее см. с. 6). Далее этот случай мы не рассматриваем.
Во всех остальных ситуациях независимо от
гражданско-правового оформления сделки по приобретению программного продукта
расходы организации на его приобретение в состав нематериальных активов не
включаются. Программный продукт организация может приобретать на основании как
договора купли-продажи, так и авторского договора о передаче неисключительных
прав либо о частичной передаче исключительных прав. В любом из этих случаев
расходы на приобретение программы в состав нематериальных активов включаться не
должны (см. письмо Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/40).
Как правило, приобретенный программный продукт
используется в деятельности организации в течение определенного (более месяца)
периода времени.
Порядок бухгалтерского учета
расходов на приобретение программы определяется условиями договора об оплате.
На практике возможны два варианта оплаты:
— оплата периодическими платежами (роялти) в
течение всего срока использования программы;
—
уплата разового фиксированного платежа.
Если
оплата производится периодическими платежами, то они в полном объеме включаются
организацией-пользователем в расходы отчетного периода (п. 26 ПБУ 14/2000).
Если платежи за программу производятся в виде
фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем
как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов») с
последующим списанием на затраты в течение срока использования программы. Такой
позиции на сегодняшний день придерживаются и налоговые органы (см. письмо
Управления МНС России по г. Москве от 15 ноября 2001 г. N 03-12/52588), и Минфин
России (см. письмо Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/40).
Как определить срок списания расходов на
приобретение программы?
Если программа
приобретена на основании авторского договора, то расходы на ее приобретение
списываются в течение срока действия договора.
Если же в документах на приобретение программы
срок использования не определен, то организации следует установить его
самостоятельно исходя из предполагаемого срока полезного использования этой
программы.
ПРИМЕР 1.
Организация в июне 2003 г. приобрела программу
автоматизации складского учета стоимостью 15 000 руб. (без НДС).
В бухгалтерском учете организации в июне
должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 97 —
К-т счета 51 — 15 000 руб. — расходы на приобретение программы отражены в
составе расходов будущих периодов.
В
соответствии с приказом руководителя организации срок использования программы —
5 лет. В этом случае ежемесячно начиная с июня в состав расходов списывается
сумма в размере 250 руб. (15 000 руб. : : 5 лет : 12 мес.):
Д-т счета 26 (20, другие
счета учета затрат) —
К-т счета 97 — 250 руб.
Большинство программных продуктов требует
постоянного обслуживания и обновления. Особенно это касается различных программ
автоматизации бухгалтерского и налогового учета, а также справочно-правовых
систем.
Организации, использующие
справочно-правовые системы, чаще всего заключают с соответствующими фирмами
договоры на информационное обслуживание этих систем. Производители бухгалтерских
программ предлагают пользователям приобретать новые версии своих продуктов по
льготным ценам (с зачетом стоимости уже приобретенной версии).
На сегодняшний день сформировался следующий
подход к порядку учета расходов организации по обслуживанию программного
обеспечения.
Если речь идет об информационном
пополнении справочно-правовых систем, то расходы организации признаются в том
отчетном периоде, в котором они имели место. При этом факт оказания
информационных услуг должен подтверждаться соответствующим документом (актом,
подписанным обеими сторонами).
Если же речь
идет об обновлении самой программной оболочки (установка новой версии,
дополнительных модулей и т.п. ), что влечет за собой качественное изменение
программного продукта, расходы организации подлежат отнесению на счет 97
(увеличивают стоимость программы) с последующим списанием на затраты в течение
срока использования программы.
ПРИМЕР 2.
Организация приобрела справочно-правовую
систему и заключила с фирмой-разработчиком договор на информационное
обслуживание, предусматривающий еженедельное информационное обновление
приобретенной системы. В соответствии с договором стоимость информационного
обслуживания — 3000 руб. в месяц (без НДС).
В
бухгалтерском учете организации ежемесячно делаются проводки:
Д-т счета 26 (20, другие
счета затрат) —
К-т счета 60 — 3000 руб. — отражена
ежемесячная плата за информационное обслуживание.
ПРИМЕР 3.
Организация в январе 2002 г. приобрела
программу автоматизации бухгалтерского учета стоимостью 60 000 руб. (без НДС).
Срок полезного использования программы, установленный приказом руководителя, — 5
лет.
В январе 2003 г. по договору с
фирмой-разработчиком был приобретен дополнительный модуль, предназначенный для
ведения налогового учета, стоимостью 15 000 руб. (без НДС). Срок полезного
использования программы не пересматривался.
В
бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь 2002 г.:
Д-т счета 97 — К-т счета 60 — 60 000 руб. —
приобретена бухгалтерская программа;
Д-т счета
26 — К-т счета 97 — 1000 руб. — отражена сумма, подлежащая списанию в состав
расходов в январе (60 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
Январь 2003 г.:
Д-т счета 97 — К-т счета 60 — 15 000 руб. —
стоимость дополнительного модуля отнесена на увеличение стоимости программы.
Организации необходимо пересчитать сумму
расходов, подлежащую ежемесячному списанию в состав затрат. За 12 месяцев
использования программы на расходы было списано 12 000 руб., поэтому к январю
2003 г. на счете 97 осталась сумма в размере 48 000 руб. После установки нового
модуля сумма расходов на счете 97 увеличилась на 15 000 руб. и составила 63 000
руб. Поскольку срок полезного использования программы в организации не
пересматривался, ежемесячная сумма, подлежащая списанию в состав затрат, будет
равна 1312,5 руб. (63 000 руб. : 4 года : 12 мес.).
С января 2003 г. ежемесячно в бухгалтерском
учете делается проводка:
Д-т счета 26 — К-т
счета 97 — 1312,5 руб. — отражена сумма, подлежащая ежемесячному списанию.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В соответствии с правилами
бухгалтерского учета расходы на приобретение программных продуктов, как правило,
учитываются в составе расходов будущих периодов. В этой связи возникает вопрос:
в какой момент организация имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при
приобретении программы: полностью в момент приобретения или постепенно по мере
списания стоимости программы на затраты?
Глава
21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по
расходам, являющимся расходами будущих периодов. Поэтому вычеты НДС по этим
расходам осуществляются в общеустановленном порядке при выполнении следующих
условий:
1) товары (работы, услуги) приняты к
учету (выполнены, оказаны);
2) суммы НДС
уплачены поставщику;
3) приобретенные товары
(работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
4) имеется надлежащим образом оформленный
счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС.
При этом определяющим условием в данном случае
должен являться факт принятия к учету товаров (выполненных работ, оказанных
услуг).
Если товары налогоплательщиком
получены (работы выполнены, услуги оказаны), то он имеет право предъявить к
вычету всю сумму «входного» НДС, относящуюся к этим товарам (работам, услугам),
независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в
себестоимость).
Таким образом, сумма НДС,
уплаченная организацией при приобретении компьютерной программы, может быть
принята к вычету в полном объеме в том периоде, когда программа была приобретена
(принята к учету на счете 97). При этом обязательными условиями для вычета
являются наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС и использование программы
для осуществления операций, облагаемых НДС.
ПРИМЕР 4.
Организация в апреле 2003 г. приобрела
программу автоматизации складского учета. Стоимость программы с учетом услуг
поставщика по установке и настройке — 9000 руб. (в том числе НДС — 1500 руб.).
Счет поставщика был оплачен в апреле 2003 г. В этом же месяце программа была
установлена и настроена, о чем сторонами был подписан соответствующий акт.
Счет-фактура на сумму 9000 руб., включая НДС — 1500 руб., получен от поставщика
также в апреле.
Организация осуществляет
деятельность, облагаемую НДС. Налоговым периодом является месяц.
В рассматриваемой ситуации программа была
приобретена и принята на учет в апреле 2003 г. (обязательства поставщика перед
организацией были выполнены в полном объеме). Поэтому организация имеет право в
апреле 2003 г. предъявить к вычету всю сумму НДС по приобретенной программе в
размере 1500 руб.
В бухгалтерском учете
организации в апреле 2003 г. должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 60 — К-т счета 51 — 9000 руб. —
оплачен счет поставщика;
Д-т счета 97 — К-т
счета 60 — 7500 руб. — после подписания сторонами акта, подтверждающего оказание
услуг по установке и настройке программы, расходы на приобретение программы (без
учета НДС) отражены в составе расходов будущих периодов;
Д-т счета 19 — К-т счета 60 — 1500 руб. —
отражен НДС по расходам на приобретение программы;
Д-т счета 68 — К-т счета 19 — 1500 руб. — вся
сумма НДС по приобретенной программе предъявлена к вычету.
Аналогичным образом решается вопрос о принятии
к вычету НДС по расходам на обслуживание и обновление компьютерных программ. Для
целей исчисления НДС не важно, на каком счете в бухгалтерском учете отражаются
произведенные расходы. Важен момент оказания услуг (выполнения работ), который
подтверждается соответствующими актами, подписанными сторонами.
Сумма НДС, уплаченная организацией при
приобретении программы, к вычету не принимается в следующих случаях:
— если организация не является плательщиком
НДС;
— если организация освобождена от уплаты
НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ;
— если
программа используется для осуществления операций, не облагаемых НДС.
В этих случаях «входной» НДС учитывается в
стоимости приобретенной программы.
налог на прибыль
Если оплата за использование
программного продукта осуществляется организацией путем внесения периодических
платежей в течение срока использования, то такие платежи включаются в состав
прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 37
п. 1 ст. 264 НК РФ.
Такие расходы признаются
для целей налогообложения в следующем порядке:
— при использовании метода начисления — в том
периоде, к которому они относятся (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);
— при использовании кассового метода — в том
периоде, когда они фактически были уплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если оплата осуществляется разовым платежом,
то расходы на приобретение программы для ЭВМ также включаются в состав прочих
расходов, связанных с производством и реализацией, но уже на основании подп. 26
п. 1 ст. 264 НК РФ. Этим подпунктом предусмотрено включение в состав прочих
расходов для целей налогообложения также и расходов на приобретение
исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб.
Сегодня и Минфин России (письмо Минфина России
от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62), и налоговые органы (разд. 3 Методических
рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй
Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20
декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) придерживаются следующего подхода к учету таких
расходов при использовании метода начисления.
Если на основании договора (иного документа)
можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные
расходы, то такие расходы для целей налогообложения учитываются при расчете
налоговой базы в течение конкретного указанного периода.
Если же из условий договора нельзя определить
период, к которому относятся произведенные расходы, то они признаются таковыми
для целей налогообложения в момент их возникновения.
ПРИМЕР 5.
Организация на основании лицензионного
соглашения приобрела за 600 000 руб. (без учета НДС) права на использование
программы для ЭВМ сроком на 3 года с 1 июня 2003 г. по 1 июня 2006 г.
В бухгалтерском учете организации в июне 2003
г. должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 97
— К-т счета 60 — 600 000 руб. — отражена сумма расходов на приобретение прав
пользования программой;
Д-т счета 20 (26,
другие
счета учета затрат) —
К-т счета 97 — 16 667 руб. — отражена сумма
расходов, подлежащая ежемесячному списанию в состав затрат (600 000 руб. : 3
года : 12 мес.).
Поскольку в договоре указан
срок действия прав (3 года), для целей налогообложения прибыли расходы на
приобретение программы будут учитываться так же, как для целей бухгалтерского
учета — в течение трех лет начиная с июня 2003 г. в состав прочих расходов
ежемесячно будет списываться сумма в размере 16 667 руб.
ПРИМЕР 6.
Организация в июне 2003 г. приобрела программу
автоматизации складского учета стоимостью 15 000 руб. (без НДС).
В бухгалтерском учете организации в июне 2003
г. должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 97
— К-т счета 51 — 15 000 руб. — расходы на приобретение программы отражены в
составе расходов будущих периодов.
В
соответствии с приказом руководителя организации срок использования программы —
5 лет. В этом случае ежемесячно начиная с июня в состав расходов будет
списываться сумма в размере 250 руб. (15 000 руб. : 5 лет : 12 мес.):
Д-т счета 26 — К-т счета 97 — 250 руб.
Поскольку из договора нельзя достоверно
определить период, к которому относятся расходы на приобретение программы, для
целей налогообложения эти расходы будут включаться в состав затрат, уменьшающих
налоговую базу по налогу на прибыль, в полном объеме в том периоде, в котором
была приобретена программа.
В данном случае в
налоговом учете в июне 2003 г. в состав прочих расходов должна быть включена вся
сумма расходов на приобретение программы в размере 15 000 руб.
Различия в порядке признания расходов на
программы для ЭВМ для целей бухгалтерского и налогового учета влекут за собой
необходимость применения норм ПБУ 18/02.
Так,
в условиях примера 6 в бухгалтерском учете расходы на приобретение программы
будут списаны на затраты в течение 5 лет использования программы, а в налоговом
учете — единовременно в момент приобретения программы.
Поэтому при составлении отчетности за тот
период, в котором программа была приобретена, организации необходимо будет
отразить в бухгалтерском учете налогооблагаемую временную разницу в сумме,
равной разнице между всей суммой расходов на приобретение программы и той
суммой, которая участвует в формировании бухгалтерской прибыли отчетного
периода. Выявленная налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться
(погашаться) в течение срока использования программы (постепенно по мере
списания расходов на приобретение программы со счета 97).
ПРИМЕР 7.
В
условиях примера 6 предположим, что в соответствии с учетной политикой
организации общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, ежемесячно
списываются непосредственно в дебет счета 90*. Ставка налога на прибыль — 24%.
————————
* Если общехозяйственные расходы списываются в
бухгалтерском учете в дебет счета 20 и участвуют в формировании себестоимости
готовой продукции, то учет временных разниц намного усложняется в связи с тем,
что часть их попадет в остатки НЗП и готовой продукции на складе, т.е. не будет
участвовать в формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода.
В этом случае механизм
образования и дальнейшего уменьшения налогооблагаемой временной разницы в 2003
г. можно представить следующей таблицей:
| Месяц | Расход в бухгал- терском учете | Расход в налоговом учете | Налогооблагаемая временная разница, возникшая в текущем месяце | Налогооблагаемая временная разница, погашенная в текущем месяце |
| Июнь | 250,00 | 15 000,00 | 14 750,00 | |
| Июль | 250,00 | — | 250,00 | |
| Август | 250,00 | — | 250,00 | |
| Сентябрь | 250,00 | — | 250,00 | |
| … | ||||
| Декабрь | 250,00 | — | 250,00 |
При составлении бухгалтерской
отчетности за полугодие 2003 г. необходимо отразить в учете отложенное налоговое
обязательство, образовавшееся в связи с возникновением налогооблагаемой
временной разницы:
Д-т счета 68/
«Налог на прибыль» —
К-т счета 77 — 3540 руб. (14 750 руб. х 0,24).
При составлении отчетности за 9 месяцев
необходимо учесть уменьшение налогооблагаемой временной разницы. За июль —
сентябрь 2003 г. эта разница уменьшилась на 750 руб. (250 руб. х 3 мес.).
Соответственно уменьшилось и отложенное налоговое обязательство:
Д-т счета 77 —
К-т счета 68/
«Налог на прибыль» — 180 руб. — отражено
уменьшение отложенного налогового обязательства (750 руб. х 0,24).
За следующие 3 месяца, т.е. к концу 2003 г.,
возникшая разница уменьшится еще на 750 руб. Поэтому в конце года необходимо
будет сделать такую же проводку:
Д-т счета 77
—
К-т счета 68
«Налог на прибыль» — 180 руб. — отражено
уменьшение отложенного налогового обязательства (750 руб. х 0,24).
Полное списание временной разницы и связанного
с ней отложенного налогового обязательства произойдет только через 5 лет (по
мере списания расходов со счета 97).